Бухгалтерский учет материальных запасов: что изменилось с 2021 года

С начала 2021 года существенно изменились правила бухучета запасов. Рассмотрим, на кого распространяются изменения и как теперь бухгалтерам учитывать материальные ценности.

Отметим, что эта статья рассчитана на владельцев бизнеса, которые разбираются в бухгалтерии, а также на специалистов-бухгалтеров. Тем, кто не знаком с тонкостями учета материальных ценностей, будет довольно сложно.

Из этой статьи вы узнаете:

1. Кто обязан применять федеральный стандарт 5/2019 бухгалтерского учета запасов

2. Что относится к запасам для целей бухучета

3. Как оценивать запасы при приобретении

4. Как оценивать запасы, созданные самой организацией

5. Как переоценивать запасы

6. Как списывать запасы

7. Как списывать запасы, предназначенные для управленческих нужд

8. Что нужно запомнить об изменениях порядка учета запасов

Кто обязан применять федеральный стандарт 5/2019 бухгалтерского учета запасов

Применять Федеральный стандарт бухгалтерского учета «Запасы» (ФСБУ 5/2019) обязаны все юридические лица, кроме бюджетных организаций.

Условия использования нового стандарта связаны в первую очередь с масштабами бизнеса. В этом смысле все компании можно разделить на три категории:

• микропредприятия — с годовой выручкой до 120 млн рублей и численностью сотрудников до 15 человек.
  Такие организации могут не применять новый стандарт и сразу списывать все приобретенные материальные ценности на затраты (п. 2 ФСБУ 5/2019).
  Но использовать это право следует с осторожностью. Иначе у компании не будет возможности оценить свои материальные расходы и контролировать остатки на складах. Для производства и торговли вариант с «мгновенным» списанием запасов в большинстве случаев не подходит, даже если речь идет о небольших организациях.
  Отказываться от ФСБУ 5/2019 целесообразно только тем бизнесменам, которые оказывают услуги, не требующие существенных материальных затрат. Это могут быть, например, консультации по бухучету и налогообложению;

• малый бизнес — компании с годовой выручкой до 800 млн рублей и численностью до 100 человек.
  Если такая компания превышает параметры микробизнеса, указанные выше, то она обязана применять ФСБУ 5/2019.
  Но малые предприятия имеют право на ряд послаблений: они могут не применять отдельные положения нового стандарта. Изменения в основном касаются оценки запасов при их покупке или создании и дальнейшем использовании. О чем конкретно идет речь, расскажем ниже в соответствующих разделах;

• средний и крупный бизнес — компании с выручкой 800 млн рублей и численностью более 100 человек.
  Такие компании обязаны использовать ФСБУ 5/2019 в полном объеме, за одним исключением, о котором расскажем ниже.

Что относится к запасам для целей бухучета

Запасы — это те активы, которые организация использует или продает в рамках обычного операционного цикла. Операционный цикл — это период от закупки товаров или материалов до отгрузки товаров или продукции и получения оплаты.

В некоторых видах бизнеса операционный цикл может быть длительным — вплоть до нескольких лет. В таких случаях к запасам следует относить активы, которые организация использует в течение 12 месяцев.

Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ) 5/01, которое действовало до 2021 года, относило к запасам сырье, материалы, готовую продукцию и товары.

Согласно п. 3 ФСБУ 5/2019, все перечисленное по-прежнему относится к запасам. Но, кроме того, теперь к запасам следует относить и несколько дополнительных категорий:

1. Незавершенное производство, т. е. затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ или оказание услуг, понесенные до момента сдачи изделия на склад или подписания заказчиком акта приемки.

2. Объекты недвижимости, которые организация купила или построила для продажи. Для признания недвижимости в качестве запасов важно, чтобы торговля недвижимостью относилась к деятельности организации. Если же компания провела разовую сделку по продаже объекта, который больше не нужен для бизнеса, то операции с ним следует отражать в учете по правилам, установленным для основных средств.

3. Объекты интеллектуальной собственности, которые организация купила или создала для продажи. Здесь подход аналогичен недвижимости — торговля интеллектуальной собственностью должна быть обычной деятельностью компании. В противном случае такие объекты следует учитывать как нематериальные активы.

Как оценивать запасы при приобретении

Стоимость запасов для целей бухучета — это не только цена, но и дополнительные расходы: например, по доставке, сортировке и т. п. Это положение было и в старом ПБУ 5/01.

Новый стандарт добавил в перечень дополнительных расходов при формировании стоимости запасов новый вид — оценочное обязательство по их утилизации или восстановлению окружающей среды (подп. «г» п. 11 ФСБУ 5/2019).

Пример 1

Компания приобрела краску в цистерне, а по условиям договора, когда кончится краска, цистерну нужно отмыть и вернуть поставщику. В этом случае в себестоимость краски необходимо включить не только цену поставщика и затраты на транспортировку, но и будущие расходы на отмывку цистерны.

По-новому теперь нужно определять стоимость запасов, которые куплены с длительной отсрочкой платежа. Длительной в данном случае считается отсрочка свыше 12 месяцев, но организация может указать в учетной политике и более короткий срок.

Обычно при длительной отсрочке платежа поставщики повышают цены. В этом случае нужно принимать к учету материалы по «обычной» цене, т. е. по той, которая была бы уплачена при поставке без отсрочки. Разницу между «обычной» и фактической ценой следует отнести на прочие расходы аналогично процентам по кредиту (п. 13 ФСБУ 5/2019).

Пример 2

Компания приобрела 100 единиц товара по цене 75 рублей за штуку. Условия поставки предусматривают отсрочку платежа на 15 месяцев. Рыночная цена товара — 65 рублей за единицу. Поэтому стоимость при покупке для отражения в бухучете составит:

Т = 65 рублей х 100 = 6 500 рублей

На эту сумму нужно сделать проводку:

ДТ 41 — КТ 60

Разница между фактической и рыночной стоимостью приобретенных товаров составит:

Р = 100 х (75 рублей — 65 рублей) = 1 000 рублей

На эту сумму нужно сделать проводку:

ДТ 91.2 — КТ 60

Малые предприятия могут не включать в стоимость запасов дополнительные расходы, в т. ч. оценочные обязательства. И могут не выделять разницу в ценах при покупке запасов с длительной отсрочкой (п. 17 ФСБУ 5/2019).

Еще одно нововведение, предусмотренное п. 6 ФСБУ 5/2019, — возможность без ограничений менять единицу учета запасов. Раньше компания могла установить единицу учета только один раз в момент принятия запасов на учет.

Пример 3

Кафе закупило яблоки для продажи поштучно и поставило их на учет в штуках. Но затем шеф-повар решил часть купленных яблок использовать для фруктовых салатов. В этом случае логично взвесить эти яблоки и в дальнейшем учитывать их расход по весу.

Как оценивать запасы, созданные самой организацией

Компании могут не только приобретать запасы, но и создавать их самостоятельно. Речь идет о готовой продукции (ГП) и незавершенном производстве (НЗП). Включение НЗП в состав запасов — это новое положение, введенное ФСБУ 5/2019.

В себестоимость ГП и НЗП входят фактические затраты, которые организация понесла в связи с производством. Это материалы, оплата труда, страховые взносы, амортизация и другие необходимые затраты (п. 23 ФСБУ 5/2019).

Все расходы на производство делятся на прямые и косвенные (п. 24 ФСБУ 5/2019):

• прямые расходы можно непосредственно отнести на конкретную продукцию. Это, например, материалы или сдельная зарплата рабочих;

• косвенные расходы относятся не к одному, а к нескольким видам продукции или ко всему производству в целом. Это, например, зарплата мастера и начальника цеха или амортизация оборудования, на котором производят разные виды изделий.

Метод распределения косвенных расходов организация определяет самостоятельно (п. 25 ФСБУ 5/2019).

В общем случае нужно принимать ГП и НЗП на учет, включая в их стоимость и прямые, и косвенные расходы. Однако при массовом и серийном производстве можно упростить учет и учитывать для определения стоимости ГП и НЗП только прямые расходы (п. 27 ФСБУ 5/2019).

Как переоценивать запасы

На каждую отчетную дату нужно проводить переоценку запасов, сравнивая их фактическую себестоимость с текущей рыночной ценой за вычетом предполагаемых расходов на продажу (п. 28, 29 ФСБУ 5/2019).

Если оказалось, что рыночная цена того или иного запаса стала меньше, чем учетная, нужно провести уценку запасов, создав для этого специальный резерв, который учитывается на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

Резерв под обесценение — это своеобразный «накопитель» информации об изменениях стоимости запасов. Когда рыночная цена запаса снижается, сумма отклонения увеличивает резерв. Обесценение запасов в организации нужно отнести на текущие расходы того периода, по итогам которого провели переоценку.

Если при следующей переоценке окажется, что рыночная стоимость запасов выросла, то их нужно дооценить. При этом следует уменьшить ранее созданный резерв и снизить расходы текущего периода.

Таким образом, в учете всегда будет объективная информация о том, сколько стоят те или иные запасы, которые принадлежат организации.

При дооценке нельзя увеличивать стоимость запасов выше их фактической себестоимости, т.е. первоначальной цены приобретения с учетом дополнительных расходов (п. 30 ФСБУ 5/2019).

Пример 4

В 2019 году организация закупила 100 смартфонов по цене 20 000 рублей за штуку. Предполагалось продать их по 30 000 рублей. Однако по такой цене удалось реализовать только 30 смартфонов. В 2020 году вышла новая модель, и рыночная цена ранее купленных компанией телефонов снизилась до 15 000 рублей.

Поэтому оставшиеся 70 смартфонов нужно уценить. Общая сумма резерва под обесценение составит:

Р = 70 х (20 000 рублей — 15 000 рублей) = 350 000 рублей

Малые предприятия могут не переоценивать запасы и учитывать их по фактической себестоимости вне зависимости от изменения рыночных цен (п. 32 ФСБУ 5/2019). Это же относится и к запасам некоммерческих организаций (НКО), которые они используют для некоммерческой деятельности (п. 33 ФСБУ 5/2019).

Как списывать запасы

Новый стандарт практически не внес изменения в порядок списания запасов.

Как и раньше, организация может выбрать один из трех методов списания:

• по каждой единице запасов отдельно;

• по средней себестоимости;

• по себестоимости запасов, поступивших ранее всего (ФИФО, от англ. First In, First Out — ‘Первым прибыл, первым убыл’)

Единственное изменение, внесенное новым стандартом, — новое основание для списания запасов.

Теперь запасы можно списывать не только при их продаже или ином выбытии, но и в случае, если организация решит, что от использования конкретного вида запасов в дальнейшем нельзя будет получить экономическую выгоду (подп. «в» п. 41 ФСБУ 5/2019).

Как списывать запасы, предназначенные для управленческих нужд

ФСБУ 5/2019 предусматривает при учете запасов одно исключение, которым могут пользоваться все компании: от представителей микробизнеса до самых крупных организаций.

Речь идет об учете запасов, предназначенных для управленческих нужд. Это могут быть, например, канцтовары или бензин для автомобиля руководителя. Все подобные виды запасов можно сразу списывать на текущие затраты организации при покупке (п. 2 ФСБУ 5/2019).

Однако средним и крупным компаниям в большинстве случаев лучше не упрощать учет подобным образом. Такие организации, как правило, платят налог на прибыль, а значит, должны вести налоговый учет доходов и расходов.

Налоговый кодекс РФ не предусматривает исключений при ведении налогового учета управленческих запасов. Значит, если компания будет списывать эти запасы в бухучете сразу, то возникнут разницы между двумя видами учета.

Разницы между бухгалтерским и налоговым учетом усложняют ведение бухгалтерии и повышают вероятность ошибок. Поэтому бизнесмены, как правило, стараются организовать учет так, чтобы свести эти разницы к минимуму или вообще исключить.

Кроме того, в среднем и крупном бизнесе управленческие запасы могут достигать значительных объемов. Поэтому полноценный бухучет позволит контролировать их сохранность.

Что нужно запомнить об изменениях порядка учета запасов

1. Новый стандарт ФСБУ 5/2019 в общем случае распространяется на всех юридических лиц, кроме бюджетных организаций.

2. Микропредприятия имеют право не использовать ФСБУ 5/2019, а малые предприятия — не применять его отдельные положения.

3. Все компании, включая средний и крупный бизнес, могут не применять ФСБУ 5/2019 для учета управленческих запасов.

4. Пользоваться правом полностью или частично отказаться от ФСБУ 5/2019 нужно с осторожностью. При этом не должна нарушаться достоверность учета и не должны возникать проблемы в управлении бизнесом.

5. Перечень активов, которые относятся к запасам, расширен. К нему добавлено незавершенное производство, а также недвижимое имущество и объекты интеллектуальной собственности, предназначенные для перепродажи.

6. В перечень расходов, которые следует включать в стоимость приобретенных запасов, добавлены оценочные обязательства.

7. При покупке запасов с длительной отсрочкой платежа разницу в цене следует учитывать как проценты по кредитам.

8. В случае необходимости можно менять единицу учета запасов в процессе их использования.

9. В стоимость готовой продукции и незавершенного производства в общем случае нужно включать прямые и косвенные расходы. Однако для массового и серийного производства допускается упрощенный учет только по прямым расходам.

10. Если рыночная цена запасов стала ниже учетной, эти запасы нужно уценить, создав для этого резерв.

11. Можно списывать запасы не только при выбытии, но и в случае, когда организация не предполагает в будущем получить от них экономическую выгоду.